Recent heeft A-G Wattel in zijn conclusie geoordeeld dat de overgang van aanmerkelijkbelangaandelen via een tweetrapsmaking (fideï commis) van de bezwaarde op de verwachter kwalificeert als een belaste vervreemding. In dit artikel komt de werking van de tweetrapsmaking in het testament aan de orde. Daarnaast gaan we in op de fiscale gevolgen van een dergelijke tweetrapsmaking ten aanzien van aanmerkelijkbelangaandelen, mede als gevolg van de conclusie van de A-G.
De tweetrapsmaking
Met een tweetrapsmaking bepaalt de erflater wie de verkrijger wordt van zijn vermogen én wie de opvolgend verkrijger wordt van dat vermogen. De erflater kan daardoor twee keer over zijn nalatenschap beschikken. Hij regeert als het ware ‘over zijn graf heen’. Dit werkt als volgt. De erflater benoemt in zijn testament een bezwaarde en een verwachter van het vermogen. De bezwaarde verkrijgt de nalatenschap van erflater op het moment dat de erflater komt te overlijden (eerste trap). Als de bezwaarde is overleden, dan keert op dat moment het geërfde vermogen, of hetgeen daarvan resteert, terug in de nalatenschap van de erflater. Vervolgens erft de verwachter het vermogen van de erflater (tweede trap).
Het opnemen van een tweetrapsmaking in een testament kent verschillende functies. Twee voorbeelden daarvan zijn het beschermen van het familievermogen en het besparen van erfbelasting. Ten eerste kan het familievermogen worden beschermd door het benoemen van de opvolgende verkrijgers. Bijvoorbeeld door het benoemen van de eigen kinderen als de eerste trap en de kleinkinderen als de tweede trap. Ten tweede kan erfbelasting worden bespaard door een dure tweede vererving te voorkomen. Zo wordt over de verkrijging door het kind van ouders 10% of 20% erfbelasting geheven. Over de verkrijging tussen broers en zussen is het derdentarief van 30% of 40% van toepassing. Een ouder kan daarom het ene kind als bezwaarde (eerste trap) opnemen en het andere kind als verwachter (tweede trap) en vice versa. Op deze manier kan met een tweetrapsmaking een dure vererving tegen 30% of 40% van het ene kind naar het andere kind worden voorkomen. Als het kind overlijdt dan vererft immers het vermogen naar het andere kind rechtstreeks vanuit de nalatenschap van ouder.
Het is van belang te realiseren dat het opnemen van de tweetrapsmaking een administratieplicht voor de bezwaarde met zich meebrengt. Dit kan als een nadeel worden ervaren. Bovendien kan het discussie opleveren in de toekomst als deze administratie niet degelijk wordt gevoerd. Het is dan immers bij het overlijden van de bezwaarde niet meer te achterhalen welk deel van zijn vermogen in het verleden is verkregen onder de tweetrapsmaking.
De tweetrapsmaking en aanmerkelijkbelangaandelen
In voorkomende gevallen wordt in het testament de tweetrapsmaking opgenomen ten aanzien van de aanmerkelijkbelangaandelen. Het is van belang daarbij ook rekening te houden met de gevolgen voor de inkomstenbelasting. Met name het inwerking treden van de tweede trap bij het overlijden van de bezwaarde behoeft aandacht. Op dat moment gaan de aanmerkelijkbelangaandelen van de bezwaarde (eerste trap) via de nalatenschap van erflater over naar de verwachter (tweede trap). Zowel Hof ’s-Hertogenbosch als A-G Wattel hebben geoordeeld dat in een dergelijke situatie sprake is van een fictieve, belaste vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen door de bezwaarde. In onderhavige casus hield de bezwaarde aanmerkelijkbelangaandelen in een vennootschap met uitsluitend beleggingsvermogen. Daardoor wordt naar het oordeel van Hof ’s-Hertogenbosch en van A-G Wattel bij de bezwaarde over de fictieve vervreemding van deze aanmerkelijkbelangaandelen inkomstenbelasting geheven, te weten aanmerkelijkbelangheffing in box 2. Het gevolg is dat de erfgenamen van de bezwaarde worden geconfronteerd met deze heffing, terwijl zij niet noodzakelijkerwijs de aanmerkelijkbelangaandelen verkrijgen. De aandelen worden immers verkregen door de verwachter(s).
In de advisering over het testament met de tweetrapsmaking kan hierin worden voorzien. Bijvoorbeeld door het opnemen van een aanvullende bepaling die ervoor zorgt dat de aanmerkelijkbelangheffing toekomt aan de verwachters. Het opnemen van een tweetrapsmaking in het testament is altijd maatwerk. Laat u daarom bijstaan in de advisering over uw testament.